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Qué es el devengo y su aplicación en el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras (ICIO)

El devengo, en el ámbito tributario, juega un papel fundamental al establecer el momento en que se considera realizado el hecho imponible y, por ende, nace la obligación tributaria principal.

En el caso específico del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras (ICIO), el artículo 102.4 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL) establece:

4. El impuesto se devenga en el momento de iniciarse la construcción, instalación u obra, aun cuando no se haya obtenido la correspondiente licencia.

Es decir, el devengo no está condicionado por la solicitud o concesión de la licencia, sino por la realización efectiva de la obra. No siendo, por tanto, un impuesto instantáneo, ya que el hecho imponible se materializa desde el comienzo de la obra hasta su terminación.

Esta disposición, aunque aparentemente clara, plantea ciertas complejidades y desafíos interpretativos. Por un lado, el devengo adelantado se justifica como un medio para exigir un pago o entrega a cuenta a cuenta inmediato, pero no refleja necesariamente el momento en que el elemento material del hecho imponible se realiza en su totalidad. Por otro lado, el devengo no puede contravenir el principio de realidad del hecho imponible; es decir, debe reflejar fielmente cuándo ocurre la construcción, instalación u obra, independientemente de la duración temporal que este proceso pueda tener.

Solo con la finalización de la obra se devenga el impuesto y nace la obligación tributaria. Por lo tanto, situar el devengo al inicio de las obras podría distorsionar la realidad del sustrato material del hecho imponible, especialmente en un impuesto que grava un resultado real que requiere un tiempo para su realización completa. Sin embargo, la jurisprudencia establece que la liquidación provisional del ICIO que se practica al conceder la licencia preceptiva o iniciar la construcción es un mecanismo que permite un pago a cuenta, pero que no debe confundirse con el devengo real del impuesto.

Esta liquidación provisional «es un acto de voluntad administrativa que, de suyo, incorpora un acto de gravamen -perjudicial como es para los derechos e intereses de su destinatario y, por ende, susceptible de impugnación administrativa y jurisdiccional» (STS 4303/2018, de 13 de diciembre). Esa liquidación provisional se practica con anterioridad al nacimiento de la obligación tributaria principal. «Simplemente se hace esto para poder exigir inmediatamente un pago a cuenta, que es en realidad en lo que consiste ese devengo adelantado. Después, cuando realmente se haya realizado el presupuesto de hecho, que es el lugar donde tendría que situarse el devengo, se procederá, lógicamente, a la liquidación definitiva» (STS de 14 de septiembre de 2005).

La liquidación definitiva, posterior a la realización de la obra y la determinación del coste real y efectivo, es la que establecerá la verdadera base imponible del impuesto.

En conclusión, es esencial comprender que el devengo en el ICIO refleja el momento en que se realiza efectivamente el hecho imponible, es decir, cuando se inicia y se completa la construcción, instalación u obra. Cualquier anticipación en el pago del impuesto debe entenderse como un mecanismo para facilitar la recaudación, pero no debe desviarse de la realidad de la materialización del hecho imponible.

¿Qué ocurre cuando el presupuesto previsto inicial varía del presupuesto real final?

Una vez concluida la obra, el Ayuntamiento puede y debe verificar el coste real y efectivo de la misma y proceder a practicar una liquidación definitiva del ICIO. Esta liquidación definitiva, que tiene en cuenta la valoración técnica municipal, puede modificar la base imponible y determinar la cuota definitiva del impuesto. En algunos casos, esto puede resultar en una devolución de lo liquidado en exceso durante la fase provisional.

Por lo tanto, ante reclamaciones formuladas por los contribuyentes, es crucial diferenciar entre la liquidación provisional, que es a cuenta del impuesto definitivo y se basa en el presupuesto presentado, y la liquidación definitiva, que considera el costo real y efectivo de la obra. Si bien la liquidación provisional puede ser impugnada, es importante tener en cuenta que esta tiene un carácter provisional y puede ser modificada una vez se complete la obra y se determine su verdadero costo.

En conclusión, la gestión de discrepancias entre presupuesto y realidad en el ICIO requiere una comprensión clara del carácter provisional de la liquidación inicial, así como una evaluación cuidadosa del costo real de la obra para determinar la liquidación definitiva del impuesto.

¿Cómo se presupuesta el ICIO a la hora de elaborar el Presupuesto General?

El proceso de elaboración presupuestaria de las Entidades Locales implica considerar tanto el carácter limitativo de los presupuestos de gastos como el estimativo de las previsiones de ingresos, conforme al artículo 162 del TRLRHL. Es crucial entender que los ingresos son previsiones no vinculantes, sujetas a ajustes durante el ejercicio.

En este contexto, el principio de prudencia, mencionado en la Orden HAP/1781/2013, guía la estimación de ingresos, evitando sobrevalorar activos o ingresos y subestimar obligaciones o gastos. Esta prudencia se aplica especialmente en la estimación de ingresos por conceptos como el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras (ICIO). Recordemos que dice el principio de prudencia en el Marco Conceptual de la Contabilidad Pública previsto en la Orden HAP/1781/2013:

d) Prudencia. Se deberá mantener cierto grado de precaución en los juicios de los que se derivan estimaciones bajo condiciones de incertidumbre, de tal manera que los activos o los ingresos no se sobrevaloren, y que las obligaciones o los gastos no se infravaloren. Pero, además, el ejercicio de la prudencia no debe suponer la minusvaloración de activos o ingresos ni la sobrevaloración de obligaciones o gastos, realizados de forma intencionada, ya que ello privaría de neutralidad a la información, suponiendo un menoscabo a su fiabilidad.

Aunque no existen criterios objetivos específicos para calcular los ingresos por ICIO, se pueden seguir recomendaciones como:

Aplicar el principio de prudencia en la estimación de los derechos a liquidar durante el ejercicio.

Estimar las previsiones iniciales basándose en la recaudación media de los últimos tres ejercicios para tributos de devengo puntual como el ICIO.

Además, en el actual contexto de suspensión de reglas fiscales (a 20 de marzo de 2024), el informe de intervención no evaluará el cumplimiento de estabilidad presupuestaria, sino que se limitará a cuantificar el saldo de capacidad de financiación. No obstante, se debe garantizar el equilibrio entre ingresos y gastos, cumpliendo con el principio de nivelación del presupuesto.

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